«Антиофшорное» регулирование в Российской Федерации

«Антиофшорное» регулирование в Российской Федерации

С 1 января 2015 года вступил Федеральный Закон от 24 ноября 2014 года № 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» (далее будем именовать его как Закон о КИК).


Еще со времен обсуждения проекта этого закона его называли «антиофшорным», что и отражает его общую направленность. Вкратце основные нововведения Закона сводятся к следующему:
 — прибыль иностранных компаний, контролируемых налоговыми резидентами Российской Федерации, должна учитываться при определении налоговой базы у последних;
 — устанавливаются правила применения международных соглашений об избежании двойного налогообложения с учетом бенефициарного владельца доходов;
 — определены случаи, когда иностранные организации признаются налоговыми резидентами Российской Федерации.

Далее подробнее рассмотрим перечисленные аспекты.

Налогообложение в Российской Федерации прибыли контролируемых иностранных компаний

По общему правилу прибыль контролируемой иностранной компании (далее – КИК) приравнивается к прибыли организации (доходу физических лиц), полученной налогоплательщиком, признаваемым контролирующим лицом этой КИК, и учитывается при определении налоговой базы по налогам у налогоплательщиков, признаваемых контролирующими лицами этой КИК.
Для уяснения терминов КИК, контролирующее лицо следует также обратиться к нормам Закона о КИК.
Под КИК понимается иностранная компания, удовлетворяющая одновременно следующим двум условиям:
1) она не признается налоговым резидентом Российской Федерации;
2) контролирующими лицами организации являются организации и (или) физические лица — налоговые резиденты Российской Федерации.

При этом КИК может быть признано не только организация, но и иностранная структура без образования юридического лица (например, фонд, партнерство, товарищество, траст).
Контролирующими лицами признаются физическое или юридическое лицо, доля участия которого в уставном капитале компании превышает 25% (до 2016 года — более 50%). Если общая доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации в КИК, превышает 50%, то контролирующим лицом признается физическое лицо или организация, доля которого (совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) превышает 10%.
Но даже при невыполнении данных критериев лицо может быть признано контролирующим лицом, если оно осуществляет контроль над компанией, то есть имеет «возможность оказывать определяющее влияние на решения» по поводу распределения прибыли компании.
Отметим, что для признания иностранной компании в качестве КИК контролирующими лицами должны являться налоговые резиденты Российской Федерации. По общему правилу согласно статье 207 Налогового кодекса Российской Федерации физические лица признаются налоговыми резидентами, если они фактически находятся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Организации могут быть признаны налоговыми резидентами России не только в силу факта государственной регистрации на территории страны, но и в силу осуществления контроля и управления ими с территории Российской Федерации (об этом подробнее остановимся ниже).

Законом о КИК вводится обязанность для налоговых резидентов Российской Федерации уведомлять налоговый орган:
1) о своем участии в иностранных организациях (в случае, если доля такого участия превышает 10 процентов);
2) об учреждении иностранных структур без образования юридического лица, а также о контроле над ними или фактическом праве на доход, получаемый такой структурой;
3) о КИК, в отношении которых они являются контролирующими лицами.

При этом уведомление об участии в иностранных организациях, основание для представления которого возникло до дня вступления в силу Закона о КИК, должно быть предоставлено в срок не позднее 1 апреля 2015 года.
В иных случаях уведомление об участии в иностранных организациях представляется в срок не позднее одного месяца с даты возникновения (изменения доли) участия в такой иностранной организации, являющегося основанием для представления такого уведомления.
Уведомление о контролируемых иностранных компаниях представляется в срок не позднее 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором доля прибыли контролируемой иностранной компании подлежит учету у контролирующего лица.
Введена также налоговая ответственность за непредставление или представление недостоверных сведений о КИК, об участии в иностранных организациях в виде штрафа.

Возвращаясь к порядку налогообложения прибыли КИК налоговыми резидентами Российской Федерации отметим следующие его ключевые требования.

1. Установлен исчерпывающий список КИК, прибыль которых освобождается от налогообложения в Российской Федерации, в частности это:
 — некоммерческие организации, которые не распределяют прибыль между участниками;
 — организации, образованные в соответствии с законодательством государства — члена Евразийского экономического союза;
 — организации, постоянным местонахождением которых являются государства, с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, за исключением государств (территорий), не обеспечивающих обмена информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией, и эффективная ставка налогообложения доходов (прибыли) для этой иностранной организации, определяемая по итогам периода, за который в соответствии с личным законом такой организации составляется финансовая отчетность за финансовый год, составляет не менее 75 процентов средневзвешенной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций (перечень государств (территорий), не обеспечивающих обмена информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией, будет утвержден отдельно);
 — организации, постоянным местонахождением является государства, с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, предусматривающий избежание двойного налогообложения доходов, за исключением государств (территорий), не обеспечивающих обмена информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией, и доля доходов этой организации, указанных в подпунктах 1 — 12 пункта 4 статьи 309.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), за период, за который составляется финансовая отчетность КИК за финансовый год, в общей сумме всех доходов организации по данным финансовой отчетности за указанный период, составляет не более 20 процентов.
Поясним, что в пунктах 1-12 пункта 4 статьи 309.1 кодекса перечислены наиболее популярные при налоговом планировании виды доходов, перечисляемые иностранным компаниям в низконалоговых юрисдикциях (процентный доход от долговых обязательств, доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности, доходы от реализации недвижимого имущества, доходы от сдачи в аренду имущества, доходы от оказания консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также от проведения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ и другие).

2. При расчете налоговой базы для физических и юридических лиц будет учитываться только прибыль КИК, превышающая 10 млн. рублей. Также Законом о КИК устанавливается так называемый переходный период, в котором увеличивается указанный порог: 50 млн. рублей в 2015 году и 30 млн. рублей — в 2016-м.
При этом прибыль КИК приравнивается к прибыли организации или физического лица и облагается по правилам гл.23 и 25 НК РФ с учётом особенностей, установленных в статье 25.15 кодекса.

3. Прибыль КИК учитывается в доле, соответствующей доле участия контролирующего лица в КИК на дату принятия решения о распределении прибыли либо на конец периода, когда составляется финансовая отчётность КИК.

4. Прибыль КИК уменьшается на величину дивидендов, выплаченных этой компанией в календарном году, следующем за годом, за который составляется финансовая отчетность компании, с учетом промежуточных дивидендов, выплаченных в течение финансового года.

5. При определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц доходы контролирующего лица в виде сумм прибыли КИК не подлежат уменьшению на сумму налоговых вычетов.

6. При расчете суммы налога в отношении прибыли КИК возможен зачет суммы налога, исчисленного от такой прибыли в иностранном государстве, а также налога на прибыль постоянного представительства КИК в Российской Федерации.

7. Убыток КИК по данным финансовой отчетности может быть перенесен на будущие периоды без ограничений, за исключением случая, если контролирующим лицом не представлено уведомление о КИК за период, в котором был получен убыток. В этой ситуации убыток КИК не может быть перенесен на будущие периоды.

8. Убыток до 1 января 2015 года может быть перенесён на будущие периоды в сумме, не превышающей сумму убытка за 3 финансовых года до 1 января 2015 года.

9. Налоговая декларация предоставляется с приложением финансовой отчётности (иных документов) и аудиторского заключения (если установлено личным законом КИК);

10. Ставки, применяемые к прибыли КИК устанавливаются в размере:
 — 20%, если контролирующим лицом будет являться юридическое лицо
 — 13%, если контролирующим лицом будет признано физическое лицо – налоговый резидент Российской Федерации.

11. Включение прибыли КИК в налоговую базу контролирующего лица осуществляется в отношении прибыли КИК, определяемой начиная с периодов, начинающихся в 2015 году.
В заключение отметим, что за деяния, связанные с неуплатой или неполной уплатой сумм налога в результате невключения в налоговую базу в 2015 — 2017 годах прибыли КИК, уголовная ответственность не наступает, если ущерб, причиненный бюджетной системе Российской Федерации в результате преступления, возмещен в полном объеме.
Однако Закон о КИК устанавливает налоговую ответственность за неуплату или неполную уплату контролирующим лицом сумм налога в результате невключения в налоговую базу доли прибыли КИК. Санкцией за такое нарушение выступает штраф в размере 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 100 000 рублей. Отметим, что при вынесении решений о привлечении к налоговой ответственности за налоговые периоды 2015 — 2017 годов указанная ответственность применяться не будет.

Правила применения международных соглашений об избежании двойного налогообложения с учетом бенефициарного владельца доходов

Важным новшеством Закона о КИК является легальное определение термина «лицо, имеющее фактическое право на доходы» (в международной практике – бенефициарный владелец доходов).
Дело в том, что в текстах международных соглашений об избежании двойного налогообложения данный термин в различных вариантах перевода на русский язык применяется для уточнения субъекта, имеющего право на применение тех или иных положений международных договоров. Это делается для того, чтобы предотвратить возможность использования норм таких соглашений путем создания компании в стране, которая является стороной соглашения, с одной только целью получения налоговых преимуществ, тогда как фактический владелец доходов такой компании является налоговым резидентом государства, у которого отсутствует соглашение со страной источника выплаты дохода.
Однако международные соглашения об избежании двойного налогообложения обычно не содержат определения понятия бенефициарного владельца доходов и отсылают для понимания неопределенных терминов к нормам законодательства государства-участника.
И с 01 января 2015 года налоговые соглашения с участием Российской Федерации будут применяться с учетом определения рассматриваемого термина в национальном законодательстве.

Итак, согласно Закону о КИК лицом, имеющим фактическое право на доходы, признается лицо, которое:
• в силу прямого и (или) косвенного участия в организации,
• либо контроля над организацией,
• либо в силу иных обстоятельств
имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом. Также бенефициарным собственником может признаваться и лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться таким доходом.

При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются выполняемые им функции, а также принимаемые им риски.

В случае выплаты доходов от источников в Российской Федерации иностранному лицу, постоянным местонахождением которого является государство, с которым имеется международный договор по вопросам налогообложения, и не имеющему фактического права на такие доходы, если источнику выплаты известно лицо, имеющее фактическое право на такие доходы, налогообложение выплачиваемого дохода производится в следующем порядке:
а) в случае, если лицо, имеющее фактическое право на доходы, признается налоговым резидентом Российской Федерации, налогообложение выплачиваемого дохода производится в соответствии с положениями соответствующих глав российского Налогового кодекса для налогоплательщиков, являющихся налоговыми резидентами России, без удержания соответствующего налога в отношении выплачиваемых доходов;
б) в случае, если лицо, имеющее фактическое право на доходы, является иностранным лицом, на которое распространяется действие международного договора по вопросам налогообложения, положения такого международного договора применяются в отношении лица, которое имеет фактическое право на доходы в соответствии с порядком, предусмотренным международным договором.

В отношении налогообложения дивидендов в зависимости налогового резидентства бенефициарного владельца Закон о КИК устанавливает следующий порядок.
Если иностранная организация признает отсутствие фактического права на доход, то положения международных договоров об избежании двойного налогообложения могут быть применены по цепочке к иному лицу (нерезиденту Российской Федерации), участнику в организации, выплачивающей дивиденды.
Если конечным фактическим получателем в итоге будет налоговый резидент Российской Федерации, то дивиденды облагаются по ставкам 0% и 9% — для юридических лиц, 13%- для физических лиц.
При этом применение ставки 0% возможно при выполнении следующих дополнительных условий:
• доля участия российского лица, имеющего фактическое право на дивиденды, в уставном (складочном) капитале (фонде) российского лица, выплачивающего дивиденды, а также иностранных организациях, через которые им осуществляется участие в капитале такого российского лица, составляет не менее 50 процентов в период с даты выплаты дивидендов до окончания налогового периода, в котором осуществляется выплата дивидендов;
• сумма дивидендов, фактическое право на которые имеет российское лицо, составляет не менее 50 процентов от общей суммы распределяемых дивидендов.

Новые подходы к определению налогового резидентства

Законом о КИК устанавливается, что налоговыми резидентами России могут являться не только российские организации, но и иностранные организации, местом фактического управления которых является Российская Федерация.
Так, местом фактического управления будет признаваться Российская Федерация при выполнении хотя бы одного из следующих условий (такие условия поименуем основными):
1. Большинство заседаний совета директоров (или иного аналогичного органа организации, за исключением исполнительного органа) проводятся на территории Российской Федерации (больше, чем в ином государстве).
2. Исполнительный орган регулярно осуществляет свою деятельность из Российской Федерации (регулярным осуществлением деятельности не признается осуществление деятельности в РФ в объеме существенно меньшем, чем в другом государстве).
3. Главные (руководящие) должностные лица организации преимущественно осуществляют свою деятельность в виде руководящего управления в отношении этой иностранной организации в Российской Федерации. Руководящим управлением организацией в данном случае признается принятие решений и осуществление иных действий, относящихся к вопросам текущей деятельности организации, входящим в компетенцию исполнительных органов управления.

Также Закон о КИК выделяет и дополнительные условия для определения резиденства иностранной организации, если не выполняются базовые критерии 1 и 2, или выполняется только один из них, то налоговое резидентство иностранной организации может быть определено на основании вспомогательных критериев:
1. Ведение бухгалтерского или управленческого учета организации (за исключением действий по подготовке консолидированной финансовой отчетности) осуществляется в Российской Федерации.
2. Ведение делопроизводства организации осуществляется в Российской Федерации.
3. Оперативное управление персоналом организации осуществляется в Российской Федерации.

Законом при этом определен перечень видов деятельности иностранной организации в Российской Федерации, которая не может рассматриваться в качестве осуществления фактического управления. В частности, подготовка к проведению совета директоров иностранной организации, осуществление стратегического планирования, принятие стандартов, методик и политик и др.).

Иностранная организация рассматривается в качестве организации, фактическое управление которой осуществляется за пределами Российской Федерации, в частности, если ее коммерческая деятельность осуществляется с использованием ее собственного квалифицированного персонала и активов в государстве ее постоянного местонахождения, с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения. При этом иностранная организация представляет документальное подтверждение выполнения указанных в настоящем пункте условий.

Обращаем внимание, что иностранная организация не признаётся налоговым резидентом, если принято решение о её ликвидации и процедура завершена до 1 января 2017 года.

Отметим, что в схожий подход к определению налогового резидентства организации предусмотрен и Налоговым кодексом Республики Беларусь в статьях 14 и 15 его Общей части.